• • 1. Les principes comptables liés à l’obligation de prudence
  • 2. Les principes comptables liés à l’obligation de continuité du service

1. Les principes comptables liés à l’obligation de prudence

a- L’amortissement des immobilisations

L’amortissement est une technique comptable qui permet, chaque année, de constater l’amoindrissement de la valeur d’un bien résultant de l’usage, du temps ou d’un changement de technique puis de dégager les ressources financières destinées à en assurer le renouvellement.

Ainsi, lorsque le bien sera frappé d’obsolescence, la collectivité disposera des fonds nécessaires à son remplacement, et ce, sans faire un effort d’investissement particulier dans la mesure où les amortissements auront permis de « provisionner » tous les ans, une somme correspondant à la perte de valeur annuelle de l’équipement en cours d’amortissement. Par exemple, si la collectivité a acquis, pour ses services techniques, un engin d’entretien des espaces verts de 100 000 € et qu’elle décide de l’amortir sur 10 ans, tous les ans, elle dotera ses amortissements de 10 000 €, ce qui permettra à la fin du plan d’amortissement de 10 ans de disposer de la somme nominale pour remplacer l’équipement arrivé en fin de vie.

L’obligation d’amortir concerne toutes les collectivités dès lors qu’elles versent des subventions d’équipement à des tiers bénéficiaires que ceux-ci relèvent du secteur public ou privé. De même, cette obligation s’imposera à toutes les communes et intercommunalités de plus de 3 500 habitants, départements et régions, pour leurs biens mobiliers (véhicules roulants, photocopieurs, machines-outils etc …) et leurs biens immobiliers productifs de revenus (on parle des immobilisations corporelles du chapitre budgétaire 21). On trouvera également au titre du chapitre budgétaire 20, certaines immobilisations dites incorporelles qui sont également soumises à l’obligation d’amortir comme, par exemple, les frais d’études ou encore les licences de logiciel etc …

Enfin, et concernant l’ensemble des activités relevant d’un service public à caractère industriel et commercial (SPIC), toutes les collectivités territoriales, et ce quelle que soit leur taille, doivent obligatoirement procéder à l’amortissement de leurs biens conformément aux règles prévues par l’instruction comptable M4. Les SPIC ayant des activités industrielles et commerciales générant des revenus parfois conséquents pour la collectivité, la préoccupation d’assurer le renouvellement de cet équipement générant des ressources, par l’amortissement est, en effet, fondamentale.

L’assemblée délibérante de la collectivité est, par ailleurs, libre d’étendre le principe d’amortissement comptable à d’autres biens n’étant pas, en principe, concernés par l’obligation d’amortir.

De même, c’est à la faveur d’une délibération que la collectivité fixera la durée d’amortissement des biens relevant de son patrimoine (des durées indicatives sont toutefois préconisées par le Ministère de l’Economie des Finances).

De la même façon, la collectivité pourra décider, par délibération, du type d’amortissement (linéaire, dégressif) auquel elle aura recours dans ses plans d’amortissement.

De la même façon, la collectivité pourra décider, par délibération, du type d’amortissement (linéaire, dégressif) auquel elle aura recours dans ses plans d’amortissement.

Techniquement, l’amortissement concerne la section d’investissement de la collectivité mais l’écriture d’amortissement sera une opération d’ordre qui se traduira par une dépense en section fonctionnement et une recette du même montant en section d’investissement. L’écriture d’amortissement a passé sera donc la suivante : dépense de fonctionnement au chapitre budgétaire  68 et recette d’investissement (d’un montant identique) au chapitre budgétaire 28.

De fait, l’amortissement est en réalité un autofinancement obligatoire complétant l’autofinancement librement décidé par l’assemblée délibérante dans le cadre de l’excédent prévisionnel de la section de fonctionnement du budget primitif.

Avec la généralisation de la nouvelle instruction comptable M57 à partir du 1^er janvier 2024, les collectivités locales devront appliquer de nouvelles règles en matière d’amortissements. Ainsi, le passage à la M57 provoquera la généralisation de l’amortissement au prorata temporis. En vertu de ce principe, toutes les nouvelles acquisitions seront obligatoirement amorties dès la date de mise en service du bien concerné, et ce, comme en M4 (jusqu’ici, sous l’empire de la M14, on amortissait à partir du 1^er janvier de l’année qui suivait la mise en service de l’équipement).

L’instruction comptable M57 autorisera également le recours à de nouvelles techniques d’amortissement comme l’amortissement par composants. Ces amortissements par composants n’étaient jusqu’ici possibles qu’en M4. La pertinence de la méthode sera appréciée au cas par cas selon l’assemblée délibérante (délibération) et elle ne s’imposera que lorsqu’un composant représentera une forte valeur unitaire ainsi qu’une part significative du coût de l’actif. Enfin, il faudra surtout que la durée d’utilisation de ce composant soit significativement différente du bien principal auquel il est intégré.

b - Les provisions pour risques, charges et dépréciations

Une provision est également une technique comptable qui permet de constater la survenue d’un risque probable mais non certain pouvant entraîner une charge financière future pour la collectivité, puis de couvrir ce risque en provisionnant la somme correspondante.

Les risques à couvrir peuvent être de nature très différentes. Il peut s’agir, par exemple, d’un risque de contentieux pour la collectivité ou d’un risque de dépréciation de ses immobilisations (comme une machine-outil dont l’usage risquerait de devenir inerdit du fait d’un changement de la législation sur la sécurité au travail).

Si l’assemblée délibérante peut constituer une provision dès qu’il y a un risque encouru par la collectivité, dans certains cas, elle y sera obligée selon le principe des provisions réglementées. Il s’agit essentiellement du risque lié à l’ouverture d’un contentieux en première instance contre la collectivité, ou du risque de perte financière lorsqu’une créance devient irrécouvrable.

Ces provisions doivent faire l’objet, chaque année, d’un ajustement en fonction de l’évolution du risque. L’assemblée délibérante peut alors décider de constituer la provision sur plusieurs exercices précédant la réalisation du risque en l’ajustant, chaque année, en fonction de l’évolution de ce même risque.

Le régime de droit commun prévoit la budgétisation partielle de la provision (on parle de provisions semi-budgétaires). La constitution et la reprise de la provision sont constatées uniquement en dépenses de fonctionnement. Il n’y a pas l’inscription d’une recette équivalente en recettes d’investissement. En fin d’exercice, si le risque est levé, les crédits ainsi mobilisés seront disponibles et pourront être affectés partiellement ou totalement à une nouvelle dépense.

2. Les principes comptables liés à l’obligation de continuité du service

La continuité du service fait partie des grands principes du service public local. A tout moment, l’usager doit pouvoir accéder aux services mis en place par sa collectivité. Cette continuité ne pourrait toutefois pas être assurée, en cas de défaut de solvabilité de la collectivité.

a - La comptabilité d’engagement

Les collectivités territoriales de plus de 3 500 habitants ont l’obligation de tenir une comptabilité d’engagement.

L’engagement est l’acte par lequel l'ordonnateur crée ou constate, à son encontre, une obligation de laquelle résultera une charge financière future. L'engagement peut résulter :

• de la volonté de l'ordonnateur : lors de l’émission d’un bon de commande ou d’un ordre de service dans le cadre d’un marché public, à l’occasion de la signature d’un contrat d'assurance, lors d’une acquisition immobilière ou encore, par exemple, lors de la signature d’un arrêté de nomination d'un agent au sein de la collectivité ;
• de la volonté d’une autorité extérieure à la collectivité comme, par exemple, lors d’un jugement rendu par le Tribunal administratif condamnant la collectivité à indemniser un requérant.

La comptabilité d’engagement permet de suivre l’exécution du budget et surtout de s’assurer que la collectivité disposera bien des crédits nécessaires pour honorer sa dette. D’autres objectifs seront également atteints grâce à cette comptabilité d’engagement comme s’assurer du bon rattachement des produits et des charges à l’exercice concerné (notamment en fin d’exercice budgétaire) ou encore appréhender les risques de dépassement de seuils dans le cadre de la commande publique de la collectivité en cas de marchés fractionnés par exemple.

Pour ce faire, l’écriture comptable constatant l’engagement est passée dès la commande. La régularisation se fait ensuite en fonction du montant exact de la dépense. Le solde disponible tient alors compte du réalisé mais aussi de l’engagé.

Exemple : L’assemblée délibérante accepte un devis de 60 000 € de travaux sur des bâtiments en cours d’exercice alors qu’il y a déjà eu 120 000 € de dépensés sur ce poste et que le budget annuel prévu pour ce type de dépenses est limité, suite au vote du budget primitif, à seulement 200 000 €. Dans ce cas de figure, le disponible réel, après acceptation du devis de 60 000  € est bien de 20 000 €, d’où l’importance de tenir les engagements pour connaître, à tout moment, la situation budgétaire du compte d’imputation concerné (crédits disponibles, éventuel dépassement…).

b - Le rattachement des charges et des produits

Les collectivités de plus de 3 500 habitants ont l’obligation de rattacher à l’exercice budgétaire en cours, les dépenses dès que celles-ci ont été constatées par « service fait », c'est-à-dire dès que la dépense a bien donné lieu à une contrepartie (livraison des fournitures ou réalisation de la prestation de service) ainsi que les recettes, dès que les droits de la collectivité sont acquis ou constatés par un « fait générateur » (comme par exemple le fait de faire bénéficier l’usager d’un service).

A contrario, les charges payées d’avance et les produits perçus d’avance seront exclus de l’exercice en cours pour être rattachés de manière comptable à l’exercice budgétaire concerné. Cette procédure consiste donc à intégrer dans le résultat annuel toutes les charges correspondant à des services faits et tous les produits correspondant à des droits acquis au cours de l'exercice qui n'ont pu être comptabilisés en raison, par exemple, pour les dépenses, de la non réception de la facture en temps utile.

Exemple : si à la fin de la période complémentaire (soit le 21 janvier de l’année N+1), la collectivité n’a toujours pas reçu la facture correspondant à une prestation dont le « service fait » aura été constaté au cours de l’année N, alors elle devra demander au comptable public de « réserver » une somme qui sera inscrite au compte d’imputation 4081. Les crédits seront alors prélevés, par le comptable assignataire, sur l’exercice N afin d’être en capacité, par exemple, au mois de février de l’année N+1(si la facture ne parvient à la collectivité qu’à cette date), de régler la facture sur les crédits du budget de l’année N et non pas sur ceux du budget de l’année N+1.

Ces rattachements comptables constituent des opérations budgétaires réelles donnant lieu à inscriptions de crédits dans les comptes de classe 4 de la collectivité. Les différents cas possibles sont :

• les dépenses payées d’avance, comme par exemple, pour un abonnement téléphonique de la collectivité payé à l’opérateur en décembre de l’année N et concernant l’année N+1 ;
• les recettes perçues d’avance, comme pour un abonnement de médiathèque payé à la collectivité par un usager à la fin du dernier trimestre de l’année N et concernant l’année N+1 ;
• les recettes à percevoir, comme par exemple, les frais de restauration scolaire de décembre de l’année N mis seulement en recouvrement en février de l’année N+1 du fait du décalage des opérations d’émission des titres ;
• les dépenses à payer, comme les factures d’électricité de la collectivité de novembre et décembre de l’année N, payées en mars de l’année N+1.

L’objectif du rattachement des charges et des produits est de tout ramener à l’exercice concerné pour avoir ainsi une vision la plus juste et la plus sincère possible de l’annualité budgétaire (dans le cadre de l’indépendance des exercices comptables). Il s’agira aussi de s’assurer de la disponibilité des crédits dans le cadre de l’exercice budgétaire concerné. En effet, il ne faudrait pas grever ce dernier, de charges qui ne furent pas prévues lors de l’adoption du budget, comme cela pourrait être le cas du fait des charges payées d’avance.

On signalera que l’entrée en vigueur progressive de l’instruction comptable M57 apporte des précisions intéressantes notamment par rapport à la notion de « reste à réaliser » (RAR).

c - Le remboursement de la dette locale avec des ressources propres

Parmi les risques auxquels se trouve exposée toute collectivité, en termes de continuité de son activité et de soutenabilité budgétaire, figure le risque de surendettement. En effet, il est très facile pour une collectivité locale d’accéder à cette ressource que constituent les emprunts. Toutefois, et afin de limiter les risques encourus par les acteurs locaux, le pouvoir réglementaire a imposé deux règles de précaution concernant le recours à la dette.

Tout d’abord, les ressources issues d’un emprunt ne pourront venir financer que des dépenses d’investissement et en aucune façon donc des dépenses de fonctionnement. D’autre part, le remboursement de l’encours de la dette ne pourra s’effectuer que grâce à des ressources dites propres. C’est cette seconde règle qui retiendra ici notre attention dans la mesure où c’est elle qui permet le plus efficacement de prévenir tout risque d’endettement chronique de la collectivité.

En aucun cas donc, le remboursement du capital de l’emprunt ne pourra s’effectuer grâce à la souscription d’un nouvel emprunt. Cette règle dit du « petit équilibre » permet ainsi d’éviter tout effet « boule de neige ». Selon les règles prévues au code général des collectivités territoriales (CGCT), le remboursement des annuités en capital devra toujours être garanti par des ressources propres de la section d’investissement.

Parmi les principales ressources propres, on trouvera :

• les dotations aux amortissements ;
• les produits de cession d’immobilisations ;
• le résultat d’investissement reporté de la section d’investissement ;
• le virement prévisionnel de la section de fonctionnement à la section d’investissement ;
• l’excèdent de fonctionnement capitalisé (cf. les réserves du compte d’imputation1068)
• les remboursements intervenus dans le cadre du fonds de compensation de la taxe sur la valeur ajoutée (FCTVA) ;
• les restes à réaliser en recettes de la section d’investissement ;
• les subventions d’investissement non affectées ;
• les dons et legs non grevés de charges.

Cette différenciation dans l’appréciation du risque entre acteur étatique et acteurs locaux expliquera peut-être la différence d’endettement constatée entre les collectivités locales et l’Etat.

Ainsi, en 2020, alors que la dette cumulée de toutes les collectivités locales françaises se limitait à 65 % de leur richesse (en équivalent PIB local), pour les services de l’Etat, cet endettement dépassait 100 % de la richesse nationale (en équivalent PIB annuel).

d – La comptabilité patrimoniale

Afin d’assurer leurs missions et de répondre aux besoins des usagers, les collectivités locales disposent d’un patrimoine. Ce patrimoine est constitué de biens dits « durables » en ce que leur cycle de vie est supérieur à un an.

Ces biens sont regroupés en deux catégories d’immobilisation : les immobilisations corporelles (immeubles, véhicules etc …) et les immobilisations incorporelles (licences, brevets, droit d’exploitation commerciale etc …). L’ensemble de ces immobilisations constitue l’actif patrimonial de la collectivité. La valeur de cet actif est suivie à travers l’inventaire de la collectivité tenu par les services de l’ordonnateur ou encore à travers l’état de l’actif élaboré par le comptable public.

L’inventaire et l’état de l’actif représente donc une « richesse » fonctionnelle (en termes d’équipement) à la disposition des différents services de la collectivité. Cette richesse s’exprime également à travers une valeur exprimée en euros et qui traduit la valeur nette comptable de l’actif patrimoniale si celui-ci devait être cédé par exemple.

Avec la généralisation de l’instruction comptable M57, les conditions de suivi de l’actif des collectivités vont se trouver renforcer. Tout d’abord lors du basculement de la M14 en M57, la réglementation exige que des travaux de fiabilisation de l’actif soient entrepris entre les services de l’ordonnateur et le comptable public afin qu’une stricte correspondance se dégage entre l’inventaire de la collectivité et l’état de l’actif. Cette exigence impose qu’aucune différence de valeur n’apparaisse entre la valeur brute, les amortissements et la valeur nette comptable figurant dans ces deux documents.

Le référentiel M57 présente également des comptes plus détaillés que les autres nomenclatures au niveau des comptes de classe 1 et 2 notamment. Ainsi, par exemple, le compte d’imputation 21731 dédié aux bâtiments publics devra impérativement faire l’objet d’une ventilation entre les comptes 217311 (bâtiments administratifs), 217312 (bâtiments sociaux), 217313 (bâtiments sociaux et médico-sociaux), 217314 (bâtiments culturels et sportifs) et 217318 (autres bâtiments publics).